TFRS 16 (IFRS 16) Kiralamalar, kiralama işlemlerinin finansal tablolarda nasıl muhasebeleştirileceğini düzenleyen standarttır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu'nun (IASB) IFRS 16 standardı, Türkiye'de Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından TFRS 16 adıyla yayımlanmıştır; 1 Ocak 2019 ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanır ve TMS 17'nin (IAS 17) yerini almıştır.
Standardın getirdiği temel değişiklik kiracı tarafındadır: kiracı, muafiyet uygulanan kiralamalar dışındaki bütün kiralamaları bilançosunda bir kullanım hakkı varlığı ve bir kira yükümlülüğü olarak gösterir.
Bu rehberde
Neden değişti?
TMS 17 kiralamaları finansal kiralama ve faaliyet kiralaması olarak ikiye ayırıyordu. Faaliyet kiralamaları bilançoya alınmıyor, yalnızca kira gideri olarak gelir tablosunda görünüyordu. Uzun süreli bina, mağaza, araç ve ekipman kiralamalarından doğan önemli taahhütler bu yüzden bilançoda yer almıyordu; yatırımcılar ve kredi verenler bu tutarları dipnotlardan kendileri tahmin etmek zorundaydı.
TFRS 16 kiracı için bu ayrımı kaldırdı. Kiralayan muhasebesi ise büyük ölçüde TMS 17'deki gibi finansal ve faaliyet kiralaması ayrımıyla devam eder; ayrıntısı için kiralayan muhasebesi yazısına bakabilirsiniz.
TMS 17 ile TFRS 16 arasındaki fark (kiracı)
| Konu | TMS 17, faaliyet kiralaması | TFRS 16 |
|---|---|---|
| Bilanço | Varlık ve borç yok | Kullanım hakkı varlığı ve kira yükümlülüğü |
| Gelir tablosu | Kira gideri, genellikle doğrusal | Amortisman gideri ve faiz gideri |
| Giderin dönemlere dağılımı | Her dönem aynı | İlk yıllarda daha yüksek; faiz kalan borç üzerinden hesaplandığı için zamanla azalır |
| Nakit akış tablosu | Ödemeler işletme faaliyetlerinde | Anapara ödemeleri finansman faaliyetlerinde; faiz, işletmenin muhasebe politikasına göre |
Kira yükümlülüğü nasıl hesaplanır?
Kira yükümlülüğü, kiralamanın fiilen başladığı tarihte henüz ödenmemiş kira ödemelerinin bugünkü değeridir (TFRS 16.26). Hesaba giren ödemeler (TFRS 16.27):
- Sabit ödemeler (alınacak kira teşvikleri düşülerek)
- Bir endekse veya orana bağlı değişken ödemeler, başlangıç tarihindeki endeks ya da oranla ölçülerek (ör. TÜFE'ye bağlı kira artışları)
- Kullanılması makul ölçüde kesin olan satın alma opsiyonunun kullanım fiyatı
- Kiralama süresi fesih opsiyonunun kullanılacağını yansıtıyorsa fesih cezaları
- Kalıntı değer garantileri kapsamında ödenmesi beklenen tutarlar
Satışlara veya kullanıma bağlı değişken ödemeler yükümlülüğe girmez; gerçekleştikleri dönemde gider yazılır. Ayrıntılar için değişken kira ödemeleri yazısına bakın.
İskonto oranı, kolayca belirlenebiliyorsa kiralamadaki zımni faiz oranıdır; belirlenemiyorsa kiracının alternatif borçlanma oranı kullanılır. Oranın nasıl belirleneceği iskonto oranı rehberinde anlatılıyor.
Eşit ve dönem sonunda yapılan ödemelerde bugünkü değer
BD = Ö × [1 − (1 + r)−n] / r
Ö: dönem başına kira ödemesi, r: dönem faiz oranı, n: ödeme sayısı. Ödemeler dönem başında yapılıyorsa sonuç (1 + r) ile çarpılır. Gerçek sözleşmelerde kira artışları, farklı ödeme günleri ve opsiyonlar olduğu için hesap genellikle ödeme bazında yapılır.
Kullanım hakkı varlığı
Kullanım hakkı varlığı başlangıçta maliyetiyle ölçülür (TFRS 16.24):
- Kira yükümlülüğünün ilk ölçüm tutarı
- Başlangıç tarihinde veya öncesinde yapılan kira ödemeleri, alınan kira teşvikleri düşülerek
- Kiracının katlandığı başlangıçtaki doğrudan maliyetler
- Varlığın sökülmesi, taşınması veya bulunduğu yerin eski hâline getirilmesi için katlanılacak maliyetlerin tahmini
Varlık, kiralama süresi ile varlığın yararlı ömründen kısa olanı boyunca amorti edilir. Kiralama sonunda mülkiyet geçiyorsa ya da satın alma opsiyonunun kullanılması makul ölçüde kesinse yararlı ömür esas alınır (TFRS 16.32).
Örnek hesap
Aylık 50.000 TL kira, ödemeler ay sonunda, süre 60 ay, yıllık iskonto oranı %5 (aylık %5/12). Başlangıçta doğrudan maliyet ve teşvik yok.
| Kalem | Tutar |
|---|---|
| Kira yükümlülüğü (başlangıç) | 2.649.535,32 TL |
| Kullanım hakkı varlığı (başlangıç) | 2.649.535,32 TL |
| İlk ay faiz gideri | 11.039,73 TL |
| Aylık amortisman (60 ay doğrusal) | 44.158,92 TL |
| İlk ay toplam gider | 55.198,65 TL (ödeme 50.000 TL) |
| İlk yıl faiz gideri | 121.612,48 TL |
| İlk yıl amortisman | 529.907,06 TL |
| Birinci yıl sonunda kira yükümlülüğü | 2.171.147,80 TL |
İlk yıl toplam gider 651.519,54 TL, ödenen kira 600.000 TL'dir. Fark sonraki yıllarda tersine döner: faiz azaldıkça toplam gider ödemenin altına iner ve sözleşme boyunca toplam gider toplam ödemeye eşitlenir.
Muhasebe kaydı örneği
Yukarıdaki örneğin başlangıç kaydı ve ilk ay sonu kayıtları aşağıdadır. Hesap kodları Tek Düzen Hesap Planı'na göre verilmiştir. Kira yükümlülüğü önce uzun vadeli hesaba alınır; sonraki 12 ay içinde ödenecek anapara her ay sonunda kısa vadeli hesaba sınıflandırılır.
| Kayıt | Hesap | Borç (TL) | Alacak (TL) |
|---|---|---|---|
| Başlangıç: ilk muhasebeleştirme | 260.10 Kullanım Hakkı Varlıkları | 2.649.535,32 | |
| 409.10 Kiralama İşlemlerinden Borçlar (Uzun Vadeli) | 2.649.535,32 | ||
| 1. ay sonu: faiz | 780.10 Kiralama Faiz Giderleri | 11.039,73 | |
| 409.10 Kiralama İşlemlerinden Borçlar (Uzun Vadeli) | 11.039,73 | ||
| 1. ay sonu: kira ödemesi | 409.10 Kiralama İşlemlerinden Borçlar (Uzun Vadeli) | 50.000,00 | |
| 102.01 Bankalar | 50.000,00 | ||
| 1. ay sonu: amortisman | 770.10 Kullanım Hakkı Amortisman Giderleri | 44.158,92 | |
| 268.10 Kullanım Hakkı Varlıkları Birikmiş Amortismanı | 44.158,92 | ||
| 1. ay sonu: kısa vadeye sınıflandırma | 409.10 Kiralama İşlemlerinden Borçlar (Uzun Vadeli) | 480.380,80 | |
| 309.10 Kiralama İşlemlerinden Borçlar (Kısa Vadeli) | 480.380,80 | ||
| Toplam | 3.235.114,77 | 3.235.114,77 |
İlk ay sonunda kira yükümlülüğü 2.649.535,32 + 11.039,73 − 50.000,00 = 2.610.575,05 TL'dir. Bunun 480.380,80 TL'si (2–13. ödemelerin anapara kısmı) 309.10'da, 2.130.194,25 TL'si 409.10'da görünür. Kullanım hakkı varlığının net defter değeri 2.649.535,32 − 44.158,92 = 2.605.376,40 TL'dir.
Sınıflandırma kaydı ikinci ay sonunda ters kayıtla kapatılır ve o tarihten sonraki 12 ayın anaparası yeniden sınıflandırılır. Faiz, ödeme ve amortisman kayıtları her ay aynı yapıdadır; faiz tutarı kalan borç azaldıkça düşer. Tutarlar yuvarlanmamış ödeme planından kuruşa yuvarlanmıştır; satırları ayrı ayrı yuvarlayan bir planda birkaç kuruşluk fark çıkabilir.
Hesap kodları şirketin hesap planına göre değişir. IFRScore'da her kayıt hesabı şirketin kendi hesap koduna eşlenir; eşleme yapılmamış hesaplarda yukarıdaki kodlar varsayılan olarak kullanılır.
Muafiyetler ve kapsam dışı sözleşmeler
Kiracı iki durumda yükümlülük ve varlık yerine ödemeleri doğrudan gider yazmayı seçebilir (TFRS 16.5–8):
- Kısa süreli kiralamalar: başlangıç tarihinde süresi 12 ay veya daha kısa olan ve satın alma opsiyonu içermeyen kiralamalar. Seçim dayanak varlık sınıfı bazında yapılır. Ayrıntılar
- Düşük değerli varlık kiralamaları: varlığın yeniyken değeri düşükse. Standart bir tutar belirlemez (TFRS 16.B3–B8); IASB Sonuç Gerekçeleri'nde (BC100) yaklaşık 5.000 ABD doları yalnızca büyüklük örneği olarak anılır. Seçim her kiralama için ayrı yapılabilir; alt kiraya verilen ya da verilmesi beklenen varlıklar bu muafiyetten yararlanamaz. Ayrıntılar
Bunlardan farklı olarak bazı sözleşmeler standardın kapsamı dışındadır (TFRS 16.3): maden, petrol, doğal gaz gibi yenilenemeyen kaynakların aranması veya kullanılması için yapılan kiralamalar; kiracının elindeki TMS 41 kapsamındaki canlı varlık kiralamaları; TFRS Yorum 12 kapsamındaki hizmet imtiyazı anlaşmaları; kiralayanın TFRS 15 kapsamında verdiği fikri mülkiyet lisansları ve kiracının TMS 38 kapsamında film, video kaydı, oyun, el yazması, patent ve telif hakkı gibi kalemler için edindiği lisans hakları.
Finansal tablolara etkisi
- Toplam varlıklar ve toplam borçlar artar.
- FAVÖK (EBITDA) yükselir; kira gideri yerine amortisman ve faiz gideri yazılır.
- Borç/özkaynak oranı yükselir, varlık getirisi genellikle düşer.
- Aynı sözleşme için net kâr ilk yıllarda daha düşük, son yıllarda daha yüksektir.
Bu değişikliklerin kredi sözleşmelerindeki finansal taahhütlere etkisi ayrı bir yazıda ele alınıyor.
Uygulama adımları
- Sözleşmeleri toplayın ve her birinin kiralama içerip içermediğini değerlendirin (kiralama mı, hizmet mi?).
- Kiralama süresini belirleyin: kullanılması makul ölçüde kesin uzatma ve fesih opsiyonlarını hesaba katın (uzatma opsiyonları).
- İskonto oranını belirleyin ve kaynağını belgeleyin.
- İlk ölçümü yapın, ödeme planını ve muhasebe kayıtlarını çıkarın.
- Sonraki olayları izleyin: sözleşme değişiklikleri, endeks artışları ve yeniden değerlendirmeler (kiralama değişikliği).
- Dipnotları hazırlayın: TFRS 16.53'teki tutarlar (çoğunlukla bir hareket tablosuyla), vade analizi ve önemli yargılar (dipnot gereksinimleri).
Türkiye'de uygulama
TFRS 16, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını (TFRS) uygulamak zorunda olan kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK) için zorunludur. Bağımsız denetime tabi diğer işletmeler, TFRS'yi uygulamayı seçmedikçe Büyük ve Orta Boy İşletmeler için Finansal Raporlama Standardı'nı (BOBİ FRS) uygular. BOBİ FRS'de kiracının kiralamaları bilançoya aldığı bir model yoktur; kiralamalar finansal ve faaliyet kiralaması ayrımıyla muhasebeleştirilir.
Türkiye'de sık karşılaşılan üç konu hesabı ayrıca etkiler: TMS 29 kapsamında yüksek enflasyon düzeltmesinde kullanım hakkı varlığı parasal olmayan kalem olarak düzeltilir; dövizli kiralamalarda yükümlülük her raporlama tarihinde kapanış kuruyla çevrilir (TMS 21.23, dövizli kiralamalar); vergide kira ödemesi gider yazıldığında kullanım hakkı varlığı ve kira yükümlülüğü için geçici farklar, dolayısıyla ertelenmiş vergi doğar (ertelenmiş vergi).
Ayrıntılı rehberler
Temel kavramlar
- Kiralama mı, hizmet mi? Sözleşme ayrımı
- İskonto oranı nasıl belirlenir?
- Kısa süreli ve düşük değerli kiralama muafiyetleri
- Düşük değerli varlık muafiyeti
- TFRS 16 terimler sözlüğü
İleri konular
- Kiralama değişikliği muhasebesi
- Değişken kira ödemeleri ve endeksli kiralar
- Uzatma ve yenileme opsiyonları
- Dövizli kiralamalarda kur farkı
- Satış ve geri kiralama işlemleri
- Kiralayan muhasebesi